作者：王梅
导语：“一石激起千层浪”。如何看待美国业已施行的税改法案，如何认识我国企业的税制税负，尤其是高新技术产业领域的税制税负是否符合新时代发展要求，能否为促进产业迈向全球价值链中高端、使创新真正成为引领发展的第一动力提供更多的正能量。本文通过对美国税改、我国企业税负税制以及高新技术产业的企业所得税税制的再认识，提出以所得税制改革为主的思考与建议，供探讨。
税收，是国民经济重要的调节器，也是各国政府财政收入的主要来源。年前，美国总统签署税改法案，将企业所得税率从35%降至21%，降低对跨国公司带回海外收入征税，下调个人所得税率等。希望通过税改，为美国企业和国内营商环境“降成本”，使企业扩大投资和生产，拉动就业与薪酬，刺激经济，引导全球产业、资本回流美国，重振实体经济。
一、对美国减税、尤其是企业税率大幅降低的再认识
所得税是税收的重要组成部分。企业所得税和个人所得税占税收总额的比重与一国或地区的经济发展程度相关。通常，经济越发达、人均收入越高，个人所得税对税收与财政的贡献率就越大；反之，即使经济总量大、若人均收入不高，则税收和财政的主要来源是企业，企业所得税所占的比重也大。此次美国税改作为一种竞争性策略，既是美国30多年来最大规模的税法改革，也是2017年底全球经济的重大事件。
1、以辨证思维看待美国企业所得税税率的大幅降低
长期以来，美国政府认为高税负和复杂税制是影响美国企业竞争力和国内营商环境的重要制约因素。此次税改的基本出发点，是坚信减税的长期结果必定能够刺激经济增长和税收再度增长。至于刺激经济增长到什么程度，何时能实现税收的再度增长，这是一个度和时点的问题，也是一个搏弈的过程。未来10年美国减税规模约1.5万亿美元，假设其它条件不变，自然是个人和企业获得1.5万亿美元的减税实惠，而增加1.5万亿美元的联邦赤字。
但从辨证思维的角度客观论其减税逻辑，当企业所得税税率从35%降到21%，与减税前相比，美国企业获利空间增大了21.54%，这将提高在美投资的吸引力，新增投资；同时，也因企业获利空间的增大，理论上本土企业将会选择扩大投资和生产，这是由资本逐利性决定的。这类新增投资与扩大投资，将引起企业收入增加与总的纳税基数(税基)扩大；当税基扩大到一定量级，由税率降低引起的纳税减少和税基扩大带来的纳税增加将在某一时点达到平衡，一旦平衡再次打破，将引发企业税收的再度增长，政府财政收入的扩大。同理，税改让利企业，客观将拉动就业、提高人员薪酬、使个人收入增加；当个税税率降低引发的减税与个人收入提高引发的税基扩大带来的纳税增长在未来某个时点达到平衡后，也势必引来个税的再度增长。
2、从底线视角看待美国税改可能带来的贫富差距扩大与赤字风险加重
有观点认为，美国减税将进一步扩大贫富差距。所谓贫富是相对的，贫对富而言，富对贫而论，古来有之。税改让利个人，从政策普惠角度讲，各收入阶层都会因减税带来收入增加，只是多少不同，不是有无之别。从政策激励角度看，收入越高、减税越多，鼓励多赚钱多受益，所产生的贫富差距拉大是建立在新一轮收入共同增加的基础上；同时，减税多，也是建立在纳税额更多的前提上，高收入、高税率、高纳税、高减税，反之亦然，这一链条合乎逻辑。从底线视角看，其税改的终极效应是使个人收入较之前都有不同程度的提高。这条底线是越改越高，而不是越改越低。
也有观点认为，减税会增加美国财政赤字。美国税收联合委员会的测算，预计将在10年内增加1.447万亿美元的财政赤字，这也可看成是另一条底线。为不逾越底线、控制赤字，美国税改在减税同时，扩大了税基、加强了反避税监管，整套税改方案对企业的税收管理、现金流、投融资决策、估值等产生综合影响。从改革需要付出代价的角度，有10年1.5万亿美元的底线预测与风险应对，将远好于事后结论或突然面对。所谓置之死地而后生，关键在生、不在死，向死而生，这既要勇气、谋略，更要死生一线的底线确立。
二、对我国不同企业群体税负现状与典型企业税负变迁的再认识
长期以来，我国政府致力于企业减轻税负。李克强总理在2017年《政府工作报告》中指出，2016年“全面推开营改增试点，全年降低企业税负5700多亿元，所有行业实现税负只减不增”。本文选择5类不同群体进行2016年税负比较;并选择国家高新区内入统企业及全国被认定的高新技术企业这两大群体进行长期税负变迁比对，在定量分析中对企业税负进行再认识。
1、2016年不同企业群体税负差异较大
5类企业群体包括2016年全国年主营业务收入在2000万元及以上的工业企业(规上工业企业)，2016年全国国有及国有控股企业(国有企业)，2016年146家国家高新区内9.11万家“纳入火炬统计的高新区内企业”(入统企业)，2016年全国10万家被认定的高新技术企业(高企)，2016年44家国家火炬计划软件产业基地内4.81万家企业(软件企业)。从规上工业企业、国有企业、入统企业、高企、软件企业等不同企业类别反映现阶段我国企业界的基本水平；前4类数据来自公开权威数据，第5类数据来自《国家火炬计划软件产业基地研究发展报告2017》。
不同企业群体的税金占营业收入的百分比在5-9%之间
上缴税额占营业收入的百分比反映税负轻重。2016年国有企业应交税金与营业收入的比值为8.3%；入统企业、软件企业和高企的同期值分别为5.64%、5.42%和5.04%。根据国家统计局的调查数据，规上工业企业的税金(包括应交增值税、企业所得税、营业税金及附加、管理费用下税金等)与营业收入的比值，从2012年开始逐年下降，2012年至2015年分别是5.8%、5.77%、5.6%、5.36%。可见，国有企业的平均税负最重，高企的平均税负相对较轻。而且2016年，国有企业的销售利润率为5.05%，但税金占营业收入的百分比高出了销售利润率3.25个百分点。
不同企业群体每获100元净利润所对应的上缴税额在60-160元之间
上缴税额与净利润之比(上缴税额/净利润*100)，用以表示企业每获100元净利润所对应的上缴税额：比值越低，则净利润越高、盈利越多；反之，则上缴税额越多、税负越重。2016年国有企业平均每获100元利润总额，应交税金是164.42元；而软件企业、高企和入统企业的同期值分别是58.04元、69.77元和84.21元。可见，入统企业和国有企业获得同样的净利润(或利润总额)要比软件企业和高企多出几十元甚至翻倍的上缴税额，虽然影响因素有多种；但从企业所得税税率看，因国有企业和入统企业一般是大中型企业或规上企业，通常按25%税率征收企业所得税；而高企减按15%的税率征收；符合条件的软件企业有税收优惠，如国家规划布局内的重点软件企业减按10%的税率征收所得税等。
2、1996-2016年入统企业与高企之整体税负呈下降趋势
截至2016年底，全国高企10万家，有3.88万家在146家国家高新区内，占入统企业的42.64%。
每100元净利润所对应上缴税额呈下降趋势，入统企业降幅较小
按每年、每5年、每10年分析，发现短期比值波动较大、规律性不强。拉长分析年限，以每10年计算：第一个10年(1996-2005年，横跨“九五”、“十五”)，高企每获100元净利润所对应的上缴税额平均值是87.89元，入统企业是90.45元；第二个10年(2006-2015年，横跨“十一五”、“十二五”)，高企的这一平均值是73.94元，入统企业是87.7元；第三个10年的第一年(2016年，“十三五”开启年)，高企这一平均值下降到69.77元，入统企业下降到84.21元。由于不同时期的入统企业中都包含有一定比例的高企数量，比如2016年42.64%的入统企业是高企，而2016年高企的这一平均值是69.77。因此，若剔除高企拉低税额的影响，则各时期入统企业的上缴税额平均值还要更高一些。
税金占营业收入百分比有上升趋势，但销售净利率增幅更大
上缴税额占营业收入百分比，高企的平均值是5.41%(1996-2005年)、4.92%(2006-2015年)和5.04%(2016年)，同期入统企业为4.77%、5.43%和5.64%。从长周期看，入统企业平均上缴税额占营业收入的百分比是增加的。而同期净利润占营业收入的百分比(销售净利率)，高企的平均值分别是6.15%、6.65%和7.22%，入统企业的平均值是5.27%、6.19%、6.7%；两大企业群体的效益水平是不断提升的。
虽然上缴税额占营业收入的百分比，高企略有反复而入统企业上升。但两大企业群体的盈利水平都是提升的，销售净利率大于其上缴税额占营业收入的百分比。对入统企业而言，也说明减税效果并不大明显：入统企业每获100元净利润，20多年来的上缴税额平均只降低了6.24元，而同期高企的下降幅度是18.12元，两者相差约3倍。
入统企业与高企之税制税负结论
一是以10年为分析年限，21年以来两大企业群体的上缴税额都有不同程度的降低；高企平均每获100元的净利润，所对应的上缴税额从87.89元、降到73.94元，再降到69.77元，降速分别是15.89%和5.64%；同期，入统企业对应数据是90.45元、87.7元、84.21元，降速分别是3.04%和3.98%。
二是每获100元净利润，入统企业比高企的上缴税额要高。入统企业平均每获100元净利润，在两个10年和2016年比高企的上缴税额要多2.56元、13.76元和14.44元。
三是税负构成。以2016年最低税负为例，高企减按15%的税率征收企业所得税，则高企平均每获100元净利润，对应17.65元的企业所得税和52.12元的已上缴税额；若入统企业按25%的税率征收企业所得税，则平均每获100元净利润，对应33.33元的企业所得税和50.88元的已上缴税额。显然，两大企业群体在所得税上差异较大，相差15.68元，而在其它上缴税额中的差距不大，仅1.24元；可见，入统企业比高企税负偏重的主要来源是企业所得税的差距，也就是所得税税率的差距。
从上分析可见，无论是2016年5类不同企业群体的最低税负状况，还是21年来高新技术领域的入统企业和高企的税负变迁，企业每获得100元净利润所对应的上缴税额在60-160元之间，而且处于国家高新区内的入统企业也在84元以上；这些年来企业税负确实在下降，但对入统企业这类企业整体幅度并不大。虽然有不同税种影响，但不同的企业所得税税率对不同类型企业税负的影响却是较大的。
三、对我国高新技术产业领域企业所得税税制的再认识
我国是仅次于美国的全球第二大经济体。在经济全球化的今天，美国的税改注定将对我国产生影响，只是大与小、远与近的问题，这里更多关注对我国企业税制尤其是高新技术产业领域企业所得税税制的影响，并对目前高新技术产业领域的各类企业所遵从的企业所得税税率现状进行再认识。
1、我国企业所得税税制的变迁与现状
改革开放以来，我国企业所得税最高税率从20世纪80年代的55%，降到20世纪90年代的33%，再降到2008年25%，从国有大中型企业承担国家纳税重任、改革开放以吸引外资为主，到2008年统一税率。
我国企业所得税税制的三大变迁
30多年来，我国企业所得税税制主要经历了三大变迁。
一是上世纪80年代，按国有企业、集体企业、私营企业、中外合资经营企业和外国企业等不同企业性质，分别按照不同的企业所得税税率征收。其中税率最高的是大中型国有企业55%的固定比例税率，最低的有减按10%的税率征收企业所得税等。
二是上世纪90年代，分别统一了内资和外资企业，最高税率33%，满足条件的外资企业可减按优惠税率征收及减免税。最低的也有减按10%的税率征收企业所得税。
三是2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》，统一内外资企业的所得税税率为25%；结束了内、外资企业因“身份”不同而享受不同税收待遇的时代，提供了公平市场竞争的税收环境，扶持小型微利企业及高新技术企业发展。最低的也有减按10%的税率征收企业所得税。
我国现行企业所得税税率执行状况
依照2008版《中华人民共和国企业所得税法》的条款及其后续的有关税收政策，除去税法中规定的免税、免征、减征等优惠条款和扣除项目外，税法中明确3种税率：一是企业所得税统一税率25%；二是符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；三是国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
同时，相对正常的纳税条款，还存在10%的事实税率：如国家对符合条件的小型微利企业的年应纳税所得减按50%计入，再按20%的税率征收，其实际税率10%。除此之处，事实上还存在低于10%的税率，如同时满足科技型中小企业评价条件和小型微利企业条件的一类企业，年应纳税所得额中先加计扣除研发费用的75%，再减按50%计入，再按20%的税率征收，则实际税率低于10%。
2、我国高新技术产业领域企业所得税税制现状
与上述类似，高新技术产业领域不同类别的企业之间存在着不同的纳税税率。根据现有的企业所得税税率指向，将高新技术产业领域的企业进行分类。按是不是高企，分成高企与非高企;对非高企，分为大型企业、中小微型企业；对中小�...